Танец с граблями

Введены новые правила налогового контроля за ценами. Они широко используются в международной практике, однако их поспешное применение к российской бизнес-действительности рискует спровоцировать рост издержек предпринимателей и злоупотреблений чиновников.

Главной налоговой новацией этого года можно признать федеральный закон № 227, «регламентирующий совершенствование принципов» определения цен для целей налогообложения. «Эксперт-Урал» счел поначалу тему недостаточно широкой для публичного обсуждения. Но группа компаний «Налоги и финансовое право» провела на прошлой неделе в Екатеринбурге специальный семинар. Так вот, посмотрев на состав его участников, финансовых директоров крупнейших компаний Урала и Западной Сибири, услышав поднятые ими вопросы и увидев отсутствие ответов, мы поняли: ФЗ-227 заслуживает детального анализа.

История вопроса

Трансфертным называют ценообразование, при котором товар между взаимозависимыми компаниями реализуется по особым ценам. Пример: производитель металлопроката продает продукцию своему торговому дому по цене ниже, чем в среднем на рынке, тем самым уменьшая собственный доход, а заодно и налогооблагаемую базу. Торговый дом в свою очередь переводит полученную выручку на территорию с минимальным налоговым режимом, где в конечном итоге и формируется общая прибыль холдинга.

Подобная практика широко распространена во всем мире. Корни таких сделок уходят в 60-е годы прошлого века, когда начала рушиться колониальная система. Получившие независимость страны Африки и Южной Америки для привлечения инвесторов стали формировать льготные условия, а развитые экономики понесли потери в налоговых доходах.

Правительства пытаются защитить государственные интересы. Первыми приняли специальное законодательство, регулирующее трансфертные цены, США. В 1976 году ОЭСР подготовила «Руководящие принципы деятельности многонациональных компаний», в 1979 году вышел доклад «Трансфертное ценообразование и многонациональные компании». Последний международный правовой документ в этой области - руководство ОЭСР 1995 года «О трансфертном ценообразовании для многонациональных компаний и налоговых органов». По сути, правительства заявляют: в процессе регулирования налоговых отношений при наличии неких обстоятельств, которые четко перечислены в нормативных актах, они оставляет за собой право подходить к вопросу исчисления налогов по «особым меркам».

Россия первые эпизодические попытки контролировать цены предприняла в 1992 году. На системный уровень налоговые органы вышли в 1999-м: в Налоговом кодексе появились 20-я и 40-я статьи, в которых формулированы два ключевых понятия - «взаимозависимые лица» и «принципы определения цен для целей налогообложения». Генеральный директор группы компаний «Налоги и финансовое право» Аркадий Брызгалин считает, что эти статьи были в первую очередь направлены на «"обнаглевших" налогоплательщиков, которые агрессивно манипулировали ценами». Это была скорее угроза, чем реальная мера, которой активно пользовались налоговики, и арбитражная практика складывалась явно не в их пользу. «Основная причина в том, что налоговым органам сложно было доказать, что сделка совершена на нерыночных условиях, и обосновать это в суде. Поэтому в последние годы таких дел вообще становилось все меньше», - говорит генеральный директор Ассоциации «Налоги России» Игорь Теущаков.

В 2006 году президент Владимир Путин в бюджетном послании обратил внимание на большой объем операций, проходящих через офшорные зоны: он призвал депутатов поставить заслон трансфертному ценообразованию, наносящему урон казне. На формирование изменений в НК ушло шесть лет, проект дополнялся, возвращался на доработку. В итоге ФЗ-227 был подписан только в июле 2011 года

Прокрустовы рамки

Итак, чтобы обосновать факт сознательного занижения налогооблагаемой базы, налоговому органу нужно доказать две вещи: взаимозависимость и отклонение цены сделки.

До сих пор для признания участников сделки взаимозависимыми налоговики опирались на три основания. Сейчас их 11. Кроме того, ФЗ-227 вводит три вида взаимозависимости: корпоративная (прямое; более 25%; косвенное участие одной организации в другой), управленческая (одни и те же лица входят в состав органов управления) и договорная (наличие соглашения о взаимозависимости). Сделки между лицами с признаками взаимозависимости и попадают под особый контроль налоговых органов. Внешнеторговые - все. Сделки внутри страны - при наличии определенных обстоятельств, в первую очередь предельной суммы годового дохода, полученной участниками (она устанавливается законом). Так, если завод и его торговый дом от заключения сделок друг с другом получили доходов больше 3 млрд рублей в 2012 году,
2 миллиардов - в 2013-м и 1 миллиарда - в 2014 году, налоговая вправе проверить эти сделки. Если она увидит, что они заключены по ценам ниже рыночных, ждите доначисления налогов. (Список сделок, подлежащих контролю, см. на с. 12.)
Совершенно очевидно, что в это прокрустово ложе не укладываются многие крупные компании региона.

В поле зрения налоговых органов попадают также все сделки (не важно, взаимозависимое вы лицо или нет), заключенные с резидентами офшоров, специальных налоговых юрисдикций (их в мире более сорока), если сумма доходов по ним превысила 60 млн рублей в год. Такая же планка установлена для всех сделок с биржевыми товарами: нефтью, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгметаллами. Крупный бизнес на Урале и в Западной Сибири представлен именно этими отраслями. последствия несложно спрогнозировать: проверки, доначисления и в конечном итоге отягощение налогового бремени. Кроме того, если налоговики докажут факт отклонения от рыночной цены, с 2014 года налогоплательщик будет платить штраф в размере 20% от суммы доначислений, а с 2017 года - 40%.

Серьезно увеличивается объем документооборота: все налогоплательщики, потенциально попадающие в число «контролируемых», должны самостоятельно уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарному году «контролируемых сделках», и те могут потребовать дополнительную документацию по ним. За невыполнение этого требования - штраф. «По сути, вводится третий вид налоговой проверки (сейчас их две - камеральная и выездная), которая будет проводиться по особым правилам», - резюмирует Аркадий Брызгалин.

Если возникли подозрения в отклонении цены, налоговики обязаны, ориентируясь на рыночные цены, доказать это в ходе специального исследования, опираясь на открытые источники информации и используя разные методы (в законе определено пять) определения цены для целей налогообложения. При этом они должны не просто взять аналогичную цену на товар, но и сопоставить все факторы, влияющие на стоимость: географию, условия поставки, условия расчетов и так далее. Вся эта сложная и кропотливая работа передается с регионального уровня на федеральный в специально созданное в Москве Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.

Немаловажный аспект: в число контролируемых сделок попадают займы юридических лиц, предоставленные в рамках холдингов. То есть если компания подкинула дочерней структуре денег на ликвидацию кассовых разрывов и не взяла процентов, налоговые могут посчитать это недополученным доходом и начислить налоги исходя из средней ставки по банковским кредитам, существующим на данный момент на рынке.

Несколько исключений. Не попадают под контроль сделки между участниками консолидированной группы (закон, регламентирующий действия такой группы, принят в ноябре прошлого года). По расчетам Аркадия Брызгалина, на это право могут претендовать около 50 компаний, имеющих, по данным последнего рейтинга «Эксперта», выручку более 100 млрд рублей. Налоговые органы не будут контролировать сделки между взаимозависимыми лицами, одновременно зарегистрированными на территории одного субъекта федерации и не имеющими обособленных структурных подразделений. И наконец, крупнейшие налогоплательщики могут заключить с налоговой соглашение о ценообразовании, в котором заранее зафиксировать правило формирования своих цен, тем самым на три года обеспечить себе право не подавать документы и не подвергаться проверкам. Естественно, для всего этого потребуются дополнительные ресурсы. Компаниям придется создавать собственные подразделения для обеспечения новых требований или обращаться к услугам консультантов, что, конечно, увеличит нагрузку на бизнес.

Коллекция абсурдов

Новые законы в сфере налогов критикуются бизнесом всегда. Как правило, разработчиков и законодателей ругают за недосказанность и скороспелость. На этот раз оценки принципиально иные. Как говорит Аркадий Брызгалин, федеральный закон № 227 сырым точно не назовешь: «За пять лет работы над проектом разработчикам что-то сделать удалось. Закон строен, последователен, относительно выверен, есть какая-то логика. Проблема в другом: такое впечатление, что его писали разными руками. Он еще только вступил в силу, а замминистра финансов Сергей Шаталов уже говорит о готовности внести в него более 60 поправок». Чем на практике обернется такое коллективное творчество, Аркадий Брызгалин и размышлял на своем семинаре, представляя аудитории, как он сам выразился, «коллекцию абсурдов». Приведем лишь несколько примеров.

Чтобы провести ценовое исследование, налоговые органы должны использовать четко означенные в законе источники информации: биржевые цены, данные таможенных органов, органов статистики и иных информационно-ценовых агентств. Что это за системы и кто будет подтверждать их статус, в законе не сказано. И здесь возникает много вопросов. Является ли, например, риэлторская контора информационно-ценовым источником? Судебная практика исходит из того, что стороны должны представлять в суд именно фактические цены, а не те, которые запрашивает на рынке продавец, потому что с покупателем могут быть достигнуты и другие соглашения, а не те, что первоначально представлены.

Далее: уровень рыночных цен определяется исходя из сведений, полученных из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованных на официальных сайтах российских или иностранных организаций. «Честно говоря, мне сложно представить, как из баланса или формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" определить цену на продукцию, которую производит то или иное предприятие», - разводит руками Аркадий Брызгалин.

Однако более всего беспокоят даже не эти недоговоренности, а открывающееся пространство для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Как мы уже говорили, в законе четко определен перечень взаимозависимых лиц. Но в той же статье сказано: суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям. То же относится и к перечню контролируемых сделок: суд вправе признать сделку контролируемой «при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей». То есть вроде бы нельзя, но если налоговой очень хочется, то можно?

И наконец, явный абсурд возникает при определении доли участия одной организации в другой: «дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке». Значит, дважды два четыре, но с учетом дополнительных обстоятельств - пять. «Что-то я не помню, чтобы судам предоставлялось право отменять законы арифметики», - иронизирует Брызгалин.

Некоторые специалисты называют этот закон документом с «зарубежной начинкой». Они опасаются, что применять его в России будут формально, не опираясь, на экономическую суть взаимоотношений сторон. Для таких опасений есть определенные основания, считает директор отдела международного налогообложения и трансфертного ценообразования PwC Светлана Стройкова:

- Так, применение методов трансфертного ценообразования не предполагает того, что результатом будет та или иная точная цена или точное показание рентабельности. Между тем не исключены ситуации, когда в начале финансового года составляется бизнес-план работы на год, идет оценка, какова будет выручка предприятия, расходы и, соответственно, прибыль от реализации продукции, услуг. При этом рыночный диапазон прибыли определяется на основании той информации, которая есть на момент составления бизнес-плана, то есть за два-три месяца до начала года. В течение года жизнь может внести существенные коррективы в бизнес-план как в сторону увеличения фактической прибыли по сравнению с планируемой, так и в сторону ее уменьшения. Некоторые налогоплательщики с опасением ожидают того, как в таких обстоятельствах налоговые органы отнесутся к уменьшению фактической прибыли по сравнению с ожидаемой. Или наоборот, финансовые результаты окажутся намного лучше, чем планируемые (т.е. налогоплательщик покажет прибыль, которая выше рыночной). Как в этом случае поступать, ведь законом предусмотрена возможность корректировки налогооблагаемой прибыли только в сторону увеличения, а не в сторону ее уменьшения. Мы считаем, что этот вопрос следует решать через поправки в закон: у налогоплательщиков должна быть возможность корректировки прибыли в обе стороны, причем такие корректировки должны учитываться для целей налогообложения.

Калька с европейского

Вряд ли в данной ситуации можно говорить о небрежности или непрофессионализме авторов законопроекта. Причина некоторых проблем в толковании положений нового закона в значительной степени связана с терминологическими трудностями введения в российскую правовую систему зарубежного правового института. Дело в том, что большинство обсуждаемых норм и положений не придумано нашим законодателем, а взято из международной практики.

- Методика контроля за трансфертными ценами на 70% (если не более) состоит из заимствованных международных стандартов. По сути, ФЗ-227 - это не что иное, как попытка воплотить в нашем законодательстве методические рекомендации ОСЭР в сфере трансфертного ценообразования. И обсуждать достоинства и недостатки данного закона в отрыве от «первоисточника» не всегда корректно. Известно, что система контроля за трансфертными ценами на глобальном уровне сложилась давно, и почти все государства имплементировали ее в свое внутреннее право. И хотя подходы ОЭСР в данной части, безусловно, нельзя считать обязательными (императивными) для государств, не являющихся ее членами, большинство ученых и практиков рассматривают их в контексте понятия «soft law» («мягкое право»), то есть, образно говоря, неких международных обыкновений, которыми принято руководствоваться подобно правилам хорошего тона. Россия без малого 20 лет с момента начала формирования современной налоговой системы постепенно приближалась к их введению. Был ли у нас выбор? По существу, нет. В ноябре 2007 года принято политическое решение о вступлении России в ОЭСР, подписана так называемая «Дорожная карта», определяющая условия вступления, в том числе и завершение имплементации международных правил трансфертного ценообразования. Какова альтернатива? Отказ от вступления, изоляционизм, неучастие в выработке глобальных решений. И в результате мы все равно будем сталкиваться с международными правилами игры (в том числе в сфере трансфертного ценообразования), но выработанными уже без нашего участия, - объясняет директор научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, д.ю.н., профессор Даниил Винницкий.

Означает ли это, что обсуждаемый законопроект нельзя совершенствовать? Безусловно, это делать необходимо. Но важно понимать, что правила трансфертного ценообразования на сегодняшний день - это элемент глобальной экономики. И не может быть их особого понимания в России, тем более в Свердловской области. По этой причине начать следует с того, чтобы полностью перевести на русский язык и включить в электронные правовые базы соответствующие документы ОЭСР (на сегодня официальные языки данной организации - английский и французский).

Есть и сугубо внутренние проблемы российской правовой системы. Например, следует предостеречь и законодателей, и правоприменителей от соблазна толковать нормы в сфере трансфертного ценообразования изолированно, вне связи с другими институтами Налогового кодекса. Оно не должно жить своей жизнью, это часть общего правового поля. Пока же мы видим попытки представить проверку цен в целях налогообложения как отдельно взятую, уникальную процедуру. Это неверный подход, цена по сделке влияет на определение налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, НДПИ и многим другим налогам, проверки взимания, которые предусмотрены частью 1 Налогового кодекса.

Вторая потенциальная опасность - стремление форсировать применение закона в значительном объеме уже в 2012 году. «Я считаю, что следует дополнительно ограничить сферу применения закона в плане перечня подконтрольных сделок. Я не уверен, что у налоговых органов хватит ресурсов осуществлять всеобъемлющий контроль сразу по всем направлениям, допускаемым законом. Если так, неизбежна избирательность в применении закона, а это серьезный коррупциогенный фактор. Нельзя допустить дискредитации данного закона в бизнес-среде, особенно на первом этапе его действия», - подчеркивает Даниил Винницкий.

Третий важный аспект - участие в процессе совершенствования правил трансфертного ценообразования не только на внутригосударственном, но и на международном уровне. Нужно постепенно накапливать внутреннюю практику применения данных правил, обмениваться опытом, участвовать в международных форумах, своевременно переводить на русский язык новые документы международных организаций, чтобы они были доступны для самого широкого круга российских специалистов и мягко приспосабливать наиболее эффективные международные практики к российским условиям. Только так можно без шока для экономики внедрять международные стандарты бизнеса, и более того - в перспективе влиять на их содержание в глобальном контексте.

Дополнительные материалы:

Контролируемые сделки

Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами.
Внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли, если: общая сумма доходов по ним превышает 60 млн рублей; предметом сделки являются нефть, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни.
Сделки между взаимозависимыми лицами внутри России, если:
общая сумма доходов на год превышает 1 млрд рублей ( в 2012 году 3 млрд рублей, 2013 году - 2 млрд рублей);
превышает 100 млн рублей и один из участников сделки применяет режим ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога (норма начинает действовать 1 января 2014 года);
превышает 60 млн рублей и одна из сторон является резидентом свободной экономической зоны, или не платит налог на прибыль, или является плательщиком НДПИ.
Сделки с резидентами налоговых юрисдикций и офшорных зон, если сумма доходов по ним выше 60 млн рублей в год.

Методы определения рыночных цен для целей налогообложения

метод сопоставимых рыночных цен
метод цены реализации продукции
затратный метод
метод сопоставимой рентабельности
метод распределения прибыли

Программа на сегодня

Эксперты в области налогового права обозначили основные риски в сфере контроля за трансфертным ценообразованием и выдали рекомендации по их минимизации для разных групп налогоплательщиков.

Светлана Стройкова, директор отдела международного налогообложения и трансфертного ценообразования PwC:

- Мы условно разделили компании на три группы. Первая - российские холдинги, у которых значительна доля экспортных поставок. Не все они глубоко знакомы с международными подходами в трансфертном ценообразовании. Между тем у них могут быть зарубежные дочерние предприятия, для которых уже получены предварительные согласования цен. Такие согласования могут, во-первых, не покрывать всего спектра сделок. Во-вторых, совсем не обязательно, что они будут приняты российскими налоговыми органами. Поэтому для таких холдингов очень важно заранее согласовать с российскими налоговыми органами, что уже принятые за рубежом подходы приемлемы для российских налоговых целей, а если нет, то внести соответствующие коррективы, чтобы избежать двойного налогообложения. Именно двойного налогообложения и стоит опасаться.

Вторая группа - российские холдинги без существенных экспортно-импортных операций. Для них основной вопрос - насколько взаимоотношения предприятий группы построены на рыночных отношениях. С одной стороны, надо постараться выполнить требования закона, с другой - несильно изменить поступления налоговых обязательств в региональные бюджеты. Для таких холдингов важно четко обозначить, к каким сделкам должны быть применены новые правила трансфертного ценообразования (например, как именно рассчитывать установленный законом уровень дохода по сделке). Им стоит опасаться того, что налоговые органы иначе подойдут к определению того, какие внутрироссийские сделки подлежат контролю.

Третья группа - холдинги международных зарубежных групп, работающие в РФ через свои дочерние предприятия. У них на уровне головной компании обычно уже есть разработанная документация по трансфертным ценам. Поэтому для этих предприятий важно получить копии этой документации, построить работу по адаптации глобальных политик под российские правила, оценить, есть ли расхождения в принципах бухгалтерского учета по МСФО (по которым они обычно рассчитывают цены) и РБУ (по которым им будет необходимо определять рыночность их бизнеса в России).

Игорь Теущаков, генеральный директор Ассоциации «Налоги России»:

Дмитрий Теущаков

- Основная цель ФЗ-227 - запустить более совершенные механизмы контроля над трансфертным ценообразованием. Причем акцент сделан на крупные сделки, в особенности с природными ресурсами. Наибольшие потери могут получить нефтяные и металлургические компании в части экспортных операций, поскольку контроль за ними в силу статьи 105.14 НК РФ должен возрасти. Также повышенный контроль предполагается над сделками, совершаемыми в рамках крупных холдингов. Соответственно, вероятность увеличения налоговой нагрузки для указанных лиц высока. В результате применения нового порядка бизнес получит меньше прибыли, а бюджет больше доходов. Но эффективность работы обновленного механизма контроля за трансфертным ценообразованием будет зависеть от качества администрирования. На мой взгляд, соглашение о ценообразовании снижает налоговые риски для налогоплательщика, поскольку с его подписанием налогоплательщик может прогнозировать налоговые издержки. В то же время у данной процедуры очень высоки риски коррупции. Мы рекомендуем предпринимателям внимательно изучить трансфертную цепочку при реализации продукции. Вероятно, ее необходимо модернизировать либо сместить центры прибыли.

Татьяна Севастьянова, генеральный директор группы предприятий ЗАО «Аудит-Классик» (Челябинск), кандидат экономических наук, аудитор-эксперт:

- Сейчас становится неактуальным простое оформление офшора как перепродавца сырьевых ресурсов. Также под большим вопросом оказывается выплата значительных роялти за использование товарного знака, ноу-хау в пользу офшорной компании; беспроцентный заем офшору-учредителю и другие подобные операции с использованием офшорных юрисдикций.

Для крупного бизнеса новый порядок означает значительное увеличение расходов на налоговое администрирование. Соблюдение норм о соответствии трансфертного ценообразования рыночным ценам предполагает либо содержание целого штата собственных сотрудников, либо обращение к консалтинговым компаниям, чьи услуги в данной области отнюдь недешевы. Причем независимо от того, минимизировал ли конкретный налогоплательщик налоги при помощи трансфертного ценообразования, или нет.

Среднему бизнесу рекомендуем провести анализ на попадание его сделок под контроль по новым правилам. Скорее всего, они под такой контроль не попадают, но береженого бог бережет. Что касается крупного бизнеса, то совет один: не надо закрывать глаза на новые правила или откладывать внедрение у себя системы мониторинга таких сделок и сбора документов по ним на завтра.